חלוקת עיזבון "ברוטו" ו"נטו" / אביגדור ליבוביץ, עו״ד

רמ"י עדכנה לאחרונה את נוהל עבודה B38.04 "קביעת זכויות למגורים בחלקת המגורים במושבי עובדים, כפר שיתופי או אגודה חקלאית שיתופית" לפיו מיושמת ההחלטה בפרק משנה 8.3 סימן ז' לקובץ החלטות המועצה (להלן: "נוהל העבודה") ואישרה מגורים של אחים ביחד בנחלה.

יש לשים לב לאבחנה בין "מגורים כדין" ו"מגורים שלא כדין"!

על מנת שאחים יוכלו להתגורר בנחלה לאחר שההורים הלכו לבית עולמם, כאשר הנחלה תירשם ע"ש אחד האחים, ללא חיוב לבצע פיצול של מגרש מהנחלה – יש לוודא כי המבנים נבנו כדין.

במקרה שבו המבנים או אחד מהם נבנה שלא כדין - ההסדרה תתבצע באחד משני מסלולים:

  1. פיצול מגרש מהנחלה במסלול 3.75% + מע"מ והשלמה ל- 33% + מע"מ בגין שווי המגרש המפוצל.
  2. מסלול "דמי רכישה" 33% + מע"מ משווי חלקת המגורים כולל הפוטנציאל התכנוני.

בשני המסלולים ישולם היטל השבחה ומס רכישה בגין דמי ההיוון.

"מלכודת" מגורי אחים בנחלה:

במקרים בהם ההורים מבקשים לערוך צוואה ולהותיר את האחים ביחד בנחלה מבלי לחייב אותם לבצע פיצול, יש לוודא כי המבנים נבנו כדין וככל וקיימות חריגות בניה, יש להסדיר אותם בחיי ההורים. 

התיקון להחלטה וההטמעה של ההוראה שמאפשרת לאחים להתגורר ביחד בנחלה, נולד בעקבות פניות לרמ"י במסגרתן הועלתה הבעיה שעשויה להיווצר עבור יורשים כאשר ההורים נפטרו, היורשים בגיל מתקדם ואין ברשותם את הסכום הנדרש לצורך ביצוע הליך פיצול וכעת הם נדרשים לפנות את הנחלה, לאחר שהם בנו את הבית בהיתר שנים רבות לפני פטירת ההורים. ההחלטה בנוסחה הקודם, חייבה ביצוע פיצול או פינוי של אחד האחים מהנחלה גם אם הבית נבנה בהיתר כדין בחיי ההורים, הוראה שלא ניתן היה להשלים איתה וכמובן שלא היתה עומדת במבחן משפטי.

מערכת ההסכמים המשפחתית:

רמ"י תיקנה את ההחלטה, אך יש לשים לב היטב, "למלכודת הדבש" שהתיקון יצר. מחד, ניתנה הטבה משמעותית נוכח העובדה כי האחים לא מחויבים לבצע פיצול, אך, מאידך, הותרת היורשים ביחד בנחלה ללא ביצוע הליך פיצול, עשויה להביא אותם למחלוקות במהלך הדרך ואף את יורשיהם.

העובדה כי אח אחד מתגורר בנחלה הרשומה ע"ש אחיו, עשויה להוות בעיה קשה בשעת מבחן, כגון: פטירה של אחד האחים, הורשה, מכירה, "לא מסתדרים", גירושין, פשיטת רגל, מימוש משכנתא ועוד סיפורים שהחיים מזמנים לנו.

ההמלצה שלי היא, ככל שניתן, לא להותיר ילדים ביחד בנחלה ללא ביצוע הליך פיצול. אם מבקשים להותיר ילדים ביחד בנחלה, יש לקבוע הוראות בצוואה של ההורים למקרים המתוארים לעיל ולהבהיר, כיצד תבוצע "הפרדת כוחות" במקרה שאחד המקרים מתממש, חלוקה בעלויות הפיצול וכו'. בנוסף, יש לחתום על הסכם על הילדים שבונים בחיי ההורים בנחלה ולקבוע הוראות שיסדירו את מערכת היחסים בין ההורים לילדים בטרם ביצוע בניה בנחלה. וכן להורות לילדים לחתום על הסכם ממון עם בני הזוג בכדי להבטיח את הזכויות של ההורים בנחלה ואת הותרת הזכויות בנחלה במשפחה לדורות.

אני מבקש מההורים לערוך צוואות! זו לא המלצה אלא בקשה שתציל את המשפחות שלכם! הליכי גישור שמגיעים לשולחני, מצביעים יותר ויותר על מגמות ושינויים שחלים בעולם הנחלות, כאשר היחידה השלישית קורמת עור וגידים והופכת מחזון למציאות ובהתאם לכך יוצרת "הזדמנות" לחלוקה של הנחלה בין היורשים באופן שונה לגמרי מזה שידענו עד היום.

אני מוצא יורשים שנתונים במחלוקות קשות, מבלי שההורים הותירו צוואה, שטוענים להבטחות שונות ומשונות שניתנו בחיי ההורים, מבלי שקיימים מסמכים בכתב, כאשר יש סתירות קשות בין הגרסאות של היורשים שמביאות למאבקים בלתי אפשריים על הזכויות בנחלה.

האפשרות שנולדה בעידן הנחלה המהוונת לבניית שלוש יחידות נפרדות וביצוע פיצול של שני מגרשים וחלוקה של הנחלה בין שלושה יורשים, כך שאחד יקבל נחלה מפוצלת ושניים יקבלו מגרשים שיפוצלו מהנחלה - משנה לגמרי את הדרך בה הורים מורישים כיום את הזכויות בנחלה. העידן החדש יכול להביא עימו צמיחה והזדמנות ליורשים, אך יכול להוות גם מלכודת שתביא לפירוק המשפחה, אם ההורים לא יתכננו היטב את העתיד של הנחלה ויסדירו את היחסים בהסכמים בחיים (הסכם בין דורי והסכם ממון) ויותירו הוראות לאחר שילכו לעולמם בצוואה.

חלוקת הנחלה בין היורשים "ברוטו" ו"נטו":

"זה נהנה וזה לא חסר" - זו המשוואה עימה אנו עובדים בתהליך חלוקת העיזבון בין היורשים. המטרה היא להעמיד כל יורש באותו מצב אילו מכרנו את נכסי בעיזבון לצד ג', כאשר אנו מבצעים חלוקת עיזבון בין יורשים, בכסף או בשווה כסף.

תכנון המס במסגרת חלוקת העזבון מתמקד באפשרות של היורשים לבצע "פריש מיש" בין נכסי העיזבון, כך שהיורשים לא יביאו "מהבית" הון עצמי, אלא שנעשה שימוש בנכסי העיזבון לצורך החלוקה והפיצוי בין היורשים.

בצוואות אנו עורכים תכנון מס מובנה כאשר נערכת בחינה של נכסי העיזבון בשווי ברוטו ונטו בכדי לוודא כי ההוראות שההורים יותירו אחריהם ניתנות ליישום, לאור שווי הולך ועולה של הנחלות וחבויות המס שהשווי גורר עימו, שלא תמיד נמצאות בהישג ידם של היורשים.

בצוואה נקבע הוראות לביצוע "פריש מיש" בין היורשים בהתאם למצבת העיזבון וככל ומצבת העיזבון כוללת רק את הזכויות בנחלה (עובדה שמתקיימת ברוב המקרים), נבצע הערכות של הפיצוי והמיסוי על מנת לבחון מי מהיורשים יוכל לבצע את הפיצוי ובהתאם לכך נערוך את הצוואה. כמובן שיש להתייחס לעובדות בשטח כמו ילדים שבנו בית בחיי ההורים ובעידן ההיוון נדרש להתייחס לשני ילדים שבנו בחיי ההורים ולבצע בהתאם את החלוקה.


חלוקת העיזבון באמצעות פיצול מגרשים מהנחלה
:

פתרון שנולד בעידן הנחלה המהוונת מאפשר לנו להותיר זכויות ליותר מיורש אחד בנחלה ובנוסף להפחית באופן משמעותי את חיובי המס שחלים על היורשים לאור ביצוע הליכי פיצול של מגרשים מהנחלה, המהווים חלק מנכסי העיזבון.

בצוואה של ההורים נקבע הוראות כיצד לבצע את הליכי הפיצול של המגרשים מהנחלה, נסביר מי מהיורשים חייב בתשלום עבור הפיצול, בהתאם לאיזון שיבצע שמאי שיקבע את שווי הברוטו והנטו של כל אחד מהנכסים: נחלה מפוצלת, מגרש ראשון מפוצל, מגרש שני מפוצל. בהתאם לשווי של כל נכס, נבצע "איזון" בין היורשים, כאשר היורש שיקבל יותר משווי 1/3 מכלל נכסי העיזבון, חייב בפיצוי ויורש שקיבל פחות משווי 1/3 מכלל נכסי העיזבון, יהא זכאי לפיצוי.

יש לשים לב, כי עלות הפיצול של המגרש השני עליו תיבנה היחידה השלישית, תהיה גבוהה
בכ- 30% מעלות הפיצול של המגרש הראשון, דבר שנובע מעליית ערך הקרקע ותשלום דמי היוון לרמ"י (הפיצול של המגרש השני יתבצע מספר שנים אחרי הפיצול הראשון) ובנוסף יוטל היטל השבחה כפול בגין הפיצול השני שנובע מהתב"ע החדשה עליה עובדים כיום במושב או במועצה ובהתאם לכך יש לערוך את האיזון בין היורשים.

 

"איזון פנימי" בחלוקת עיזבון -   
כעת נעבור לביצוע החישוב של הפיצוי בין היורשים כאשר אנו מבקשים לבצע "איזון פנימי" באמצעות נכסי העיזבון ובתוספת של הון עצמי להשלמה שישולם על ידי היורש שיקבל את הזכויות בנחלה.

עובדות המקרה -

ראובן, שמעון ולוי ירשו עיזבון הכולל את הנכסים הבאים:

נחלה ששוויה 8 מיליון ₪
מזומנים בשווי 2 מיליון ₪          
ודירה בשווי 2 מיליון ₪ (לצורך הדוגמא שווי הדירה הוא בערכי "נטו").      
סה"כ שווי נכסי העיזבון - 12 מיליון ₪

הוראות הצוואה - ההורים הותירו צוואה הקובעת 1/3 לכל יורש = 4 מיליון ₪.

החלוקה בין היורשים - ראובן מעוניין לקבל את הזכויות בנחלה ואילו שמעון ולוי מעוניינים למכור את הזכויות בנכסי העיזבון ולקבל "מזומנים".

ההורים לא קבעו בצוואה כי החלוקה תתבצע בשווי "הנטו" של הנכסים, ולאחר התייעצויות של היורשים ובהסכמה, סוכם כי שמאי יקבע את שווי "הברוטו" ו"הנטו" של הנכסים ובהתאם לכך ייקבע גובה הפיצוי ליורשים המוכרים (שמעון ולוי).

המיסים חלים על היורש המפצה -

בתי המשפט קבעו, כי החלוקה בין היורשים מתבצעת בשווי "נטו" של הנכסים וכך מקובל לבצע את החלוקה בין היורשים, כאשר היורש המפצה משלם את המיסים שחלים על היורשים המוכרים בכדי להותיר בידי היורשים המוכרים את אותו הסכום שהיו מקבלים מצד ג'.

הפיצוי מתבצע באמצעות חוו"ד שמאי, כאשר ליורשים יש זכות קדימה לרכוש את הזכויות בנחלה על פני צד ג'.

 

זכות קדימה ליורשים -

במקרים שהגיעו לגישור מצאתי, כי כאשר יש "דם רע" בין היורשים והם רוצים "להוציא עין" ליורש שרוצה לקבל את הזכויות בנחלה, עולה מצידם דרישה לבצע "התמחרות" כך שהיורש המבקש לרכוש את הזכויות יתמודד מול רוכש צד ג'. בעניין זה חשוב להדגיש, כי הזכות של היורשים לרכוש את הזכויות בנחלה, גוברת על כל צד ג' ואין כל חובה חוקית או מצד הפסיקה, לבצע את התמחרות, אלא הפוך הוא, בהתאם להוראות סעיף 114 לחוק הירושה היורש שמוכן ומסוגל לקיים את הנחלה הוא זה שיפצה את היורשים, כאשר המגמה בפסיקה היא, להותיר את הנחלה במשפחה ככל שניתן, בתשלום פיצוי בהתאם לשווי שוק, שיקבע על ידי שמאי שימונה על ידי בית המשפט.

השומה:

נחלה בשווי 8 מיליון ₪ ברוטו.

השמאי יבחן אילו מיסים חלים במכירה לצד ג' על מנת להגיע לשווי "נטו" כלהלן:

דמי רכישה  - 3 מיליון ₪.

מס רכישה 6% בגין דמי רכישה - 180,000 ₪.

מס שבח (הזכויות התקבלו לפני 1961 וההורים נפטרו אחרי 1981) גובה המס 25% + מס יסף - 750,000 ₪.

היטל השבחה - 400,000 ₪.

סה"כ המס שיחול במכירה לצד ג' - 4,330,000 ₪.

נטו שהיה נותר בידי היורשים במכירה לצד ג' - 3,670,000 ₪.

1/3 עבור כל יורש משווי נטו - 1,224,000 ₪ (מעוגל).

הערה - כפי שתבחינו ואולי תופתעו, גובה המס המשוקלל עומד על 54%! כלומר סכום הנטו עומד על 46%! - מצב זה נוצר לאור החיוב בדמי רכישה במקום דמי הסכמה שחלו בעבר, מס רכישה על דמי רכישה, מס יסף והיטל השבחה. אני שומע סיפורים ודמיונות על הבטחות שניתנו ליורשים כי גובה המס המשוקלל יעמוד על 38% או 40% - ובעניין זה חשוב להבהיר בכדי שלא להתאכזב - כי כיום לא קיימת אפשרות כזו היא חלפה מן העולם בעת שנכנסנו לעידן הנחלה המהוונת!

מבט לעתיד בחלוקת עיזבון - נקדים את המאוחר ונבהיר, כי בחלוקת עיזבון בין יורשים של נחלה שנרכשה לאחר עידן הנחלה המהוונת ושולמו בגינה "דמי רכישה", חבויות המס יהיו נמוכות הרבה יותר במכירה לצד ג' כי לא יחולו דמי רכישה, ובהתאם לכך יוותר סכום "נטו" גבוה יותר בידי היורשים המוכרים והיורש הרוכש יידרש לשלם תמורה גבוהה יותר (נתייחס לכך בהמשך).

 

האיזון בין היורשים - במסגרת האיזון בין היורשים, ראובן נדרש להותיר את שמעון ולוי באותו מצב אילו מכרנו את הנחלה לצד ג' - כלומר - שמעון ולוי יקבלו מראובן 1,224,000 ₪ כ"א (1/3 משווי הנטו).

סה"כ הפיצוי עבור שמעון ולוי - 2,448,000 ₪.

לראובן יש זכות בנכסים האחרים (מזומנים ודירה) בסך של 1/3 סה"כ - 4,000,000 ₪ /3 = 1,334,000 ₪ (מעוגל).

ראובן יוותר על סך ה- 1/3 לו הוא זכאי בנכסים האחרים ויעביר את הזכות לשמעון ולוי בכדי לחסוך את המס בגין החלק שלו בעיזבון.

מס שבח ומס רכישה שיחול על ראובן -

במסגרת האיזון בין היורשים לאור כך שראובן משלם לשמעון ולוי את הפיצוי בגובה הנטו, ראובן יישא בתשלום שחל על הצד המוכר (שמעון ולוי) שנקרא "מס שבח" וכן בחיוב שחל על הצד הרוכש (ראובן), שנקרא "מס רכישה".

מס השבח ומס הרכישה שיחול על ראובן הוא בגין תשלום היתרה שתיוותר לאחר שהוא "יוותר" על החלקים שלו בדירה ובמזומנים. בגין החלק שעליו מוותר ראובן ומהווה חלק מנכסי העיזבון, לא יחול מס שבח ומס רכישה.           ראובן ישלם מס שבח ומס רכישה רק עבור הכספים שהוא ישלם מהון עצמי לצורך ההשלמה לפיצוי שראובן משלם לאחיו.

כעת חשוב להבין היטב - המיסוי שיחול על ראובן יחושב משווי הברוטו של הנחלה ולא משווי הנטו!
כלומר - רשות המיסים תבחן את השווי של 2/3 שראובן קנה משמעון ולוי מסך של 8 מיליון ₪ כלומר החלק הנרכש עומד על סך 8,000,000 ₪ X 2/3 = 5,334,000 ₪ (מעוגל).

 "איזון פנימי" בין היורשים - ראובן זכאי ל 1/3 מהדירה והמזומנים בסך 1,334,000 ₪ עליהם הוא "יוותר" עבור שמעון ולוי לכן השווי "הנרכש" של ראובן עומד על 5,334,000 ₪ - 1,334,000 ₪ = 4,000,000 ₪.

מס שבח + מס יסף שיחול על ראובן = 670,000 ₪.

מס רכישה דירה שניה = 230,000 ₪.

סה"כ מיסים = 900,000 ₪.

פטור מדמי רכישה והיטל השבחה בחלוקת עיזבון - בחלוקת עיזבון בין יורשים קיים פטור מתשלום דמי רכישה לרמ"י ומתשלום היטל השבחה - המיסים נדחים למועד המימוש ולכן החלוקה בין יורשים מתבצעת מסכום הנטו של הנחלה לאחר ניכוי של כל המיסים שחלים במכירה לצד ג'.         
חשוב להבהיר בעניין זה - כי היורש שרוכש את הזכויות לא מקבל כל הטבה בכך שהוא משלם פיצוי מסכום הנטו אלא הפוך הוא - היורש הרוכש מפצה את היורשים משווי נטו של נחלה עם חלקת מגורים מהוונת לאחר ששולמו דמי רכישה בהתאם למכירה לצד ג', למרות שבעת הרכישה בתוך המשפחה, היורש המפצה לא משלם דמי רכישה ו"סוחב" על גבו את החיוב לשלם דמי רכישה או דמי כניסה או דמי היוון בגין פעולות שהוא יבצע בנחלה בעתיד (בניה, פיצול וכו') וכן תשלום היטלי השבחה.   

בפועל היינו אמורים לבצע את החלוקה בין היורשים לפי שווי נחלה לא מהוונת כי לא משולמים דמי רכישה בתהליך החלוקה, אך לאור כך שהיורשים לא היו מסכימים להיוותר עם שווי נטו נמוך מזה שהיו מקבלים מצד ג', לא היינו יכולים לבצע חלוקות עיזבון ולהותיר את הנחלה בתוך המשפחה. ולכן, בפרקטיקה אנו מבצעים את החלוקה לפי שווי נטו של נחלה מהוונת.

סה"כ פיצוי + מיסוי שיחול על ראובן - 2,448,000 ₪ + 900,000 ₪ = 3,348,000 ₪.

תזרים מזומנים - ראובן יממן את הפיצוי באמצעות 1,334,000 ₪ שהוא זכאי לקבל מחלקו בדירה ובכסף (יעביר את הזכות לשמעון ולוי) וישלים הון עצמי בסך 2,014,000 ₪.

 

"איזון חיצוני" בין יורשים:

כעת נשנה את העובדות בכדי להסביר כיצד נבצע חלוקת עיזבון בין יורשים ומהן חבויות המס שיחולו, כאשר אין בעיזבון נכסים נוספים אלא נחלה בלבד  (כפי שקורה ברוב המקרים).

העובדות: ראובן, שמעון ולוי ירשו עיזבון הכולל נחלה ששוויה 8 מיליון ₪ - אין בעיזבון נכסים נוספים או כספים נוספים.        

הוראות הצוואה - ההורים הותירו צוואה הקובעת 1/3 לכל יורש = 2,667,000 ₪ (מעוגל).

החלוקה בין היורשים - ראובן מעוניין לקבל את הזכויות בנחלה ואילו שמעון ולוי מעוניינים למכור את הזכויות בנחלה ולקבל מזומנים.

 

השומה:

נחלה בשווי 8 מיליון ₪ ברוטו.

השמאי יבחן אילו מיסים חלים במכירה לצד ג' על מנת להגיע לשווי "נטו" כלהלן:

דמי רכישה  - 3 מיליון ₪.

מס רכישה 6% בגין דמי רכישה - 180,000 ₪

מס שבח (הזכויות התקבלו לפני 1961 וההורים נפטרו אחרי 1981) גובה המס 25% + מס יסף - 750,000 ₪.

היטל השבחה - 400,000 ₪.

סה"כ המס שיחול במכירה לצד ג' - 4,330,000 ₪.

נטו שהיה נותר בידי היורשים במכירה לצד ג' - 3,670,000 ₪.

1/3 עבור כל יורש משווי נטו - 1,224,000 ₪ (מעוגל).

סה"כ הפיצוי עבור שמעון ולוי - 2,448,000 ₪.

מס שבח ומס רכישה שיחולו על ראובן - ראובן ישלם את המס בגין מלוא הפיצוי לשמעון ולוי המשולם מהון עצמי של ראובן. המיסוי שיחול על ראובן יחושב משווי הברוטו של הנחלה ולא משווי הנטו, כלומר - 8,000,000 ₪ X 2/3 = 5,334,000 ₪ (מעוגל).

מס שבח + מס יסף שיחול על ראובן - 900,000 ₪.

מס רכישה דירה שניה - 300,000 ₪.

סה"כ מיסים - 1,200,000 ₪.

סה"כ פיצוי + מיסוי שיחולו על ראובן - 2,448,000 ₪ + 1,200,000 ₪ = 3,648,000 ₪.

 

אנו מאחלים שבת שלום וחתימה טובה לכל בית ישראל.

אביגדור לייבוביץ, עו״ד

משרד עורכי דין ליבוביץ מתמחה באגודות שיתופיות ומיסים.

דוא״ל: avigdor@lieblaw.co.il

האיחוד החקלאי

דרך מנחם בגין 74 , תל אביב
תל אביב, 67215
טל: 03-5620621, פקס: 03-5622353
ליצירת קשר בדוא״ל

This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

זוהר טבנקין 0587824237