חבויות המס בתשלומי איזון בין יורשים / אביגדור ליבוביץ, עו״ד

חלוקת עיזבון בין יורשים ועריכת צוואה, כאשר במרכז עומדת נחלה, היא מלאכה שדורשת בחינה משפטית ומסויית של מרכיבים רבים בכדי להימנע מתקלות משפטיות וחבויות מס גבוהות.

מגיעים לפתחנו מקרים רבים, לרבות הליכי גישור בין יורשים ותיקים מבתי משפט לענייני משפחה, כאשר התגלעה מחלוקת כיצד לבצע את חלוקת הזכויות בנחלה, כאשר במרכזם עומדות שתי שאלות עיקריות: האם החלוקה בין היורשים תתבצע על בסיס שווי הנטו או הברוטו של הנחלה? מהן חבויות המס החלות בחלוקת העיזבון ועל מי הן חלות?

ראשית נסביר, כי קיימות סיבות רבות ומגוונות למחלוקות בין יורשים בעת חלוקת הזכויות בנחלה. תקלות רבות מתרחשות כאשר ילד אחד או יותר מתגוררים בנחלה וההורים לא חתמו על הסכמים עם הילדים שבנו בנחלה או לא ביצעו תיאום ציפיות. העובדה שילדים מתגוררים בנחלה ביחד עם העובדה שאין תיאום ציפיות לגבי משך זמן המגורים? והאם יש כוונה לתת זכויות בנחלה או בפיצול של מגרש? יהוו מכשול ליישום של כל הסדר או צוואה אם הם לא יעמדו בקנה אחד עם הציפיות או הרצונות של הילדים המתגוררים בנחלה.
לכן אני חוזר ומדגיש - לא מאפשרים לילדים לבנות בנחלה או להתגורר בבית בנחלה, מבלי לחתום על הסכם שמסדיר את הזכויות לגבי תקופת המגורים ומהות הזכויות שניתנות בבית המגורים, בחיי ההורים ולאחר שאחרון ההורים ילך לבית עולמו.  

במקרים בהם נותרה צוואה ויש מספר יורשים או במקרים בהם נותרה צוואה שקובעת חלוקה שווה של הנחלה בין היורשים או צוואה שקובעת הוראות שלא ניתנות ליישום, הואיל והן עומדות בסתירה להחלטות רמ"י ולהסכם המשבצת או הסכם החכירה שחל על הנחלה, מצאנו מחלוקות קשות ביותר שהצריכו שעות רבות של גישור והרבה תעצומות נפש, אותן ניתן היה לחסוך מהיורשים אילו ההורים היו מקבלים ייעוץ מתאים.

בנוסף לבעיות המשפטיות שמתעוררות כאשר הצוואה מנוגדת לעובדות שקיימות בנחלה כמו מגורים של ילדים והבטחות בע"פ או בכתב או צוואה שקובעת הוראות שלא ניתנות ליישום או כאשר לא נותרה צוואה, קיימות בצוואות תקלות מס משמעויות שעשויות להביא יורשים למכירה של הנחלה, לאור כך שבצוואה אין תכנון מס מתאים.

כאשר הורים הולכים לעולמם ולא מותירים אחריהם צוואה מתאימה, הם עשויים לגרום שלא בכוונה ומבלי לשים לב, למחלוקות משפטיות בין היורשים ויותר מכך, לחבויות מס בעת ביצוע החלוקה והעברת תשלומי האיזון בין היורשים, שהיו יכולות להיחסך אילו ההורים היו מקבלים הכוונה מתאימה ובמקרים מסוימים לכך שלא ניתן יהיה לקיים כלל את הצוואה, מה שמצריך את היורשים להגיע ביניהם להסכמות, כאלו שלא תמיד ניתן להגיע אליהן גם אם היורשים מאוד מעוניינים בכך.

עליית השווי של הנחלות והרצון להותיר אותן במשפחות לדורות ולא למכור לצד ג', מצריך מההורים לבחון היטב את המצב המשפחתי, המשפטי, התכנוני והמיסוי של הנחלה ולערוך צוואה שתקבע הוראות מתאימות שניתנות ליישום.

"הוראות שניתנות ליישום" - האמנם?

הנושא של "הוראות שניתנות ליישום" הוא מאוד משמעותי בעת חלוקת עיזבון ועריכת צוואה.
במהלך העבודה אנו נתקלים בתקלות רבות בצוואות שלעיתים לא ניתנות לתיקון, כי ההורים נפטרו או שהם אינם כשירים בכדי לתקן את הצוואה או שכבר נקבעו עובדות בשטח שתיקון הצוואה יביא מראש למחלוקת בין היורשים.

אחת "התקלות" הנפוצות מתרחשת כאשר ההורים עורכים צוואה וקובעים בה כי אחד היורשים יקבל את מלוא הזכויות בנחלה ויפצה את היורשים, מבלי שהם בחנו את השלכות המס שיחולו כאשר היורש שנבחר לקבל את הנחלה ישלם לאחיו את הפיצוי בגין חלקיהם בעיזבון ומבלי שנבדקה הסוגיה האם מקור הפיצוי הוא מהון עצמי של היורש שיקבל את הזכויות או מנכסי העיזבון?

נזכיר את העיקרון המרכזי בעת חלוקת עיזבון - המטרה היא שהפיצוי בין היורשים יתבצע מהנכסים של ההורים (כספים, נכסי נדל"ן, מניות, או כל זכות אחרת) ולא מתוך הכספים של היורשים. כאשר הפיצוי הוא מנכסי העיזבון לא תחול חבות במס בין היורשים בעת החלוקה. כאשר הפיצוי הוא מהון עצמי של היורשים, תחול חבות במס שבח ומס רכישה כפי שתחול במכירה לצד ג', למעט תשלום דמי רכישה לרמ"י.

המסקנה היא, שבטרם הורים חותמים על צוואה בה הם מבקשים להורות כי היורש שיקבל את הנחלה יפצה את היורשים האחרים או כל חלוקה אחרת שמחייבת יורשים לשלם תשלומי איזון, הם חייבים לבצע בדיקה מעמיקה של השווי של הנחלה ושל חבויות המס שיחולו על היורש המפצה, בכדי לוודא כי הוא יוכל לעמוד בפיצוי וכי הצוואה ניתנת ליישום.

מקרה מהחיים:

זוג הורים הגיע לייעוץ לאחר שערך צוואה. להורים יש שלושה ילדים. ההורים בעלי זכויות בנחלה שהשווי שלה נאמד במועד עריכת הצוואה בסך של 12 מיליון ₪. בצוואה נקבע כי הבן הבכור נעם יקבל את הזכויות בנחלה, כי הוא מתגורר בנחלה שנים רבות ובנה בנחלה את ביתו והוא זה שיידרש לפצות את שני אחיו בסך של 1/3 משווי הנחלה הנטו לכל אחד. ההורים קבעו בצוואה את מנגנון הפיצוי לפיו, השמאי יקבע את שווי הנחלה ברוטו לאחר פטירת אחרון ההורים ואת גובה המיסים שיחולו במכירה לצד ג' ובהתאם את גובה הפיצוי שיחול על נעם בגין 2/3 משווי הנחלה נטו.

ההורים הגיעו לייעוץ לאחר שהם שמעו, שבעת שנעם ישלם לאחיו את הפיצוי הכספי בגין חלקם, יהא עליו לשלם מיסים. העובדות החדשות הפתיעו אותם והם ביקשו לבחון מהן החבויות הצפויות? ומה עליהם לעשות בכדי למנוע את החבויות שיחולו על נעם?

בחינת גובה הפיצוי לפי 2/3 משווי נטו:

נעם נדרש לפצות את אחיו בגין שווי של 2/3 מערך נחלה נטו בעת פטירת אחרון ההורים. בכדי לבחון מהו גובה הפיצוי שיחול על נעם, בדקנו את שווי הנחלה ברוטו ונטו, לפי שווי ערך כיום של 12 מיליון ₪ והגענו למסקנות שלהלן:

• דמי רכישה לרמ"י - סך של 4,200,000 ₪.
• מס שבח - סך של 1,000,000 ₪.
• היטל השבחה - 500,000 ₪.
• מס משוקלל 5,700,000 ₪, אחוז מס משוקלל 48%.
• נטו שיוותר בידי היורשים בעת מכירה לצד ג' - 6,300,000 ₪
• 1/3 מסכום הנטו לכל יורש 2,100,000 ₪.
• גובה הפיצוי שישלם נעם לשני יורשים בסך 2/3 - 4,200,000 ₪.

בחינת גובה המיסים שיחולו על נעם בגין פיצוי לפי 2/3 משווי נטו:

להורים אין נכסים נוספים מעבר לנחלה או כספים שיוותרו אחריהם. כלומר, נעם יידרש לשלם את מלוא הפיצוי בסך של 4.2 מיליון ₪ מהון עצמי ובנוסף את המס שיחול בגין הפיצוי.

העיקרון בחלוקת עיזבון על בסיס נטו הוא: היורש שמקבל את הזכויות ומפצה את האחים משלם לאחים את הפיצוי על בסיס הנטו ולכן הוא יישא גם בתשלום המיסים שיחולו בגין הפיצוי: מס שבח ומס רכישה והיטל השבחה, בכדי להעמיד את היורשים המקבלים פיצוי באותו מצב אילו מכרנו את הנחלה לצד ג'.
(הערה - קיימים מקרים שנבחנו לגופן בהם קבענו כי היורש ישלם את הפיצוי עם תוספת שנקבעה לפי עובדות של כל מקרה).

פטור מתשלום בגין דמי רכישה לרמ"י בעת חלוקת עיזבון - יש לשים לב, כי בעת חישוב החשיפה לתשלום המיסים שיחולו על נעם בעת הפיצוי, לא חל תשלום דמי רכישה לרמ"י לאור הפטור שקיים בהחלטה 1523 מתשלום דמי רכישה בעת חלוקת עיזבון בין יורשים של נחלה. מחד, יש כאן הפחתה משמעותית של המיסים שחלים בחלוקת העיזבון אך, מאידך, גובה מס השבח עולה, שכן אין לנו הוצאה המותרת בניכוי בגין החלק החייב במס.

המיסים יקבעו לפי שווי ערך ברוטו ולא נטו - יש לשים לב היטב בעת חישוב החשיפה למס, כי רשות המיסים מבצעת את החישוב של מס השבח ומס הרכישה על בסיס ברוטו ולא על בסיס נטו.
כלומר, יש לקחת בחשבון בעת ביצוע החישובים מהו שווי 2/3 מסך של 12 מיליון ₪ שהוא החלק אותו רוכש נעם מאחיו, ללא כל קשר לגובה הפיצוי עליו הסכימו היורשים שישולם בהסכם חלוקת העיזבון.

כעת בחנו את גובה המיסים שיחולו על נעם בגין הפיצוי בעת רכישת של 2/3 מהזכויות בנחלה (נעם הוא יורש של 1/3):

• מס שבח - 800,000 ₪.
• מס רכישה - 400,000 ₪.
• היטל השבחה - 300,000 ₪.
• סה"כ מיסוי - 1,500,000 ₪.
• סכום הפיצוי - 4,200,000 ₪.
• גובה התשלום הכולל פיצוי + מס - 5,700,000 ₪.

ההורים נדהמו לשמוע את הסכום אותו יידרש נעם לשלם עבור קבלת הזכויות בנחלה. הם הבינו שזהו הסכום שחושב נכון לשווי היום ואילו שווי הנחלה יעלה עד שאחרון ההורים ילך לעולמו והסכום יתעדכן כלפי מעלה בהתאם. ההורים הודיעו שנעם לא יוכל לעמוד בתשלום הפיצוי שכן התקציב שעומד לרשותו הוא 4 מיליון ₪ בלבד ואין לו צפי למקורות הכנסה נוספים.

צוואה מתוקנת מתוכננת מס:

ההורים החליטו לתקן את הצוואה. אילו הם היו מותירים את הצוואה כפי שהיא היינו עומדים מול תקלה משמעותית. מצד אחד, נעם זכאי לקבל את כל הזכויות בנחלה, אך, מצד שני, הוא לא יוכל לעמוד בתשלום הפיצוי. נעם מתגורר בנחלה עשרות שנים ובהתאם לתסריט הצפוי, כאשר הוא יגיע לגיל 70 נניח ואחרון מהוריו ילך לבית עולמו, הוא יעמוד מול שוקת שבורה, כאשר אחיו יבקשו לממש את הזכויות בנחלה והוא לא יכול לעמוד בפיצוי. מה יהא על ביתו וחייו של נעם שגר בנחלה מאז שהוא זוכר את עצמו?

במקרה זה גם פתרון של פיצול הוא בעייתי. הבית של נעם בנוי במיקום שלא ניתן יהיה לבצע פיצול וגם אם הבית היה בנוי במיקום שבו ניתן לבצע פיצול, בצוואה אין כל הוראה לגבי פיצול הבית והמחלוקת בין האחים בנושא היתה רק שאלה של זמן. לאחר פטירת אחרון ההורים נעם היה מבקש להגן על ביתו והוא ככל הנראה היה מצליח להגן עליו, אך אם לא ניתן לפצל את הבית ואין הוראה בצוואה לגבי פיצול ונעם לא יכול לרכוש את הזכויות בנחלה מאחיו, בסופו של יום גם בהליך משפטי נעם היה נאלץ להיפרד מהנחלה ומביתו והיה מקבל את חלקו במכירה לצד ג' בסך של 1/3 עם תוספת בגין הבית.

שאלה שהיתה עולה בהליך בין נעם לאחיו (הליך משפטי או גישור): האם נעם זכאי גם לתוספת בגין המגרש עליו בנוי הבית או רק עבור שווי החלק הבנוי?

שאלה זו עולה במקרים רבים כאשר לא הושארה צוואה מתאימה או שאין בנמצא כלל צוואה.
הפסיקה קובעת בהרבה מקרים כי ילד שגר אצל ההורים ואין הסכם בינו לבין ההורים ביחס למגורים בנחלה לאחר שהוא בנה בית ובמקרים מסוימים גם כאשר הילד לא בנה בית, כי יש לילד זכויות והמחלוקת היא האם הזכויות הן כספיות או קנייניות (כלומר כולל הקרקע מתחת לבית) וכל מקרה כמובן נבחן לגופו של עניין. ככל שהילד גר בנחלה שנים רבות יותר כך גדלה החשיפה לכך שייקבע כי יש לו זכויות "שנולדו" תוך כדי התנהגות של הצדדים. בתי המשפט נדרשים לקבוע את התוצאה לפי אופי היחסים במהלך השנים ומלאכה זו היא סבוכה מאוד מבחינה ראייתית עבור שני הצדדים והתוצאות במקרים רבים מאוד מפתיעות.

קיים הפרש משמעותי בין גובה הפיצוי שיקבל נעם במקרה שבו ייקבע כי הוא זכאי גם לשווי הקרקע מתחת לבית, מול פיצוי עבור מחוברים בלבד. העובדה שההורים לא הותירו הוראות חלופיות בצוואה למקרה שבו נעם לא יוכל לפצות, תדרוש מנעם שנים רבות של מאבקים בכדי להגן על ביתו והוצאות ניכרות בגיל 70, מה שההורים לא העלו בדמיונות הפרועים.

אחרי שניתחנו את הצוואה של ההורים והצבענו על הכשלים ועל התסריטים האפשריים כאשר נבקש ליישם את הצוואה, ההורים המסכנים ניגבו את הזיעה מהמצח והתחלנו במלאכת הכנת הצוואה החדשה.

בצוואה קבענו כי נעם יקבל את הזכויות בנחלה ביחד עם הבית שבו הוא גר ונבצע פיצול של בית ההורים מהנחלה. עלויות הפיצול שנאמדות כיום בסך של 1.5 מיליון ₪ ישולמו על ידי האחים. שווי הבית של ההורים שהוא בית גדול ומושקע לאחר הפיצול נאמד בסך של 6 מיליון ₪. שווי הנטו לאחר עלויות הפיצול הוא 4.5 מיליון ₪ ובצוואה נקבע כי התמורה תחולק בין האחים שווה בשווה.

נסביר, כי אם היינו קובעים שנעם ישלם עבור האחים את עלות הפיצול, גם במקרה זה היתה חלה על נעם חבות במס שבח ומס רכישה הואיל ורשות המיסים היתה רואה בתשלום עבור הפיצול כדמי איזון בין יורשים.

עוד נבהיר, כי לא בכל מקרה שווי בית מפוצל נטו ישתווה לגובה הפיצוי בגין 2/3 משווי נחלה מלאה נטו וגם לכך יש פתרונות עליהם נעמוד במאמרים הבאים. עוד נבהיר, כי לא תמיד נוכל לקבוע חלוקה שווה במדויק של הזכויות בנחלה באמצעות פיצול או פיצוי אם ההורים יבקשו להותיר בכל מקרה את הנחלה במשפחה לדורות וגם כאן נדרשת עבודה רבה מול ההורים ובחינה של כל האפשרויות, בכדי לקבל את ההחלטה הנכונה.

הורים רבים מגיעים ומבקשים דבר אחד: "שהילדים לא יריבו ביניהם אחרי שלא נהיה כאן".
זו כמובן מטרת העל ויש דרכים רבות להגיע אליה. התוצאה אליה הגענו התאפשרה כי ההורים ביקשו לקבל ייעוץ ולבחון את חבויות המס. במקרים בהם נותרו יורשים עם צוואה שלא ניתנת ליישום, הן בגלל הוראות שסותרות את החלטות רמ"י או עובדות שקיימות בנחלה והן בגלל חבויות כספיות שהוטלו על יורשים שלא ניתן היה לעמוד בהן, היורשים היו יכולים להיכנס לתהליך שהסוף שלו לצערי בהרבה מקרים ידוע מראש.

נסיים באופטימיות:

לשמחתי מצאתי יורשים שיודעים לדבר ביניהם וכאלו שהסכימו לוותר. לאחרונה נתקלתי במקרה של צוואה שלא ניתנת ליישום ואיתה פגשתי שני אחים שגרים במושב, אחד בבית שני בנחלה ושני בבית בהרחבה. ההורים קבעו שהילד שגר בנחלה ישלם את הפיצוי והוא למרבה הצער לא בעל אמצעים ולא יכול לשלם לאחיו את הפיצוי בסך מחצית משווי הנחלה נטו. אחיו שגר בהרחבה במצב כלכלי מצוין, ישב במשרדי ואמר לאחיו: אחי היקר, קח את הנחלה אני לא רוצה שתפצה אותי, השמחה שלי תהיה לראות אותך ממשיך את ההורים והרצון שלי הוא להיות לידך כל החיים ולראות אותך מאושר"
איזו שמחה גדולה היתה כשהדברים נשמעו והרבה כוחות קיבלנו להמשיך להתמודד עם מקרים כה קשים, כאשר שניים שגדלו יחד רוצים להיות אחד ליד השני ומה שמנחה אותם זה נתינה ואחוות אחים ושלום בית.

נזכור שאנחנו רוצים להותיר את הנחלה במשפחה לדורות ובכדי שנוכל להגשים את משאלת הלב הזו, נעשה תיאום ציפיות במשפחה ונערוך צוואות צופות פני עתיד, נערוך הסכמים בעוד ההורים בחיים בכדי לאפשר ליורשים להמשיך את הנחלה והמשפחה לדורות.