סוגיות מס בעסקאות "ברוטו" ו"נטו" ו"חלוקת עיזבון" / אביגדור ליבוביץ, עו״ד

בדיקות מקדמיות בעסקת ברוטו/נטו:

בהליך מכירה של נחלה או משק עזר בעסקת ברוטו או נטו אנו בוחנים את המיסים המשולמים במסגרת המכירה, בטרם ביצוע עסקת המכר, באמצעות שומה, על בסיסה מבוצעים חישובי מיסים. המטרה היא שהמוכרים יבינו היטב מהו הסכום שייוותר בידיהם בסיום העסקה ובהתאם לכך יקבעו את מתווה העסקה "ברוטו" או "נטו".

בהתאם לתוצאות שיתקבלו לאחר ביצוע הבדיקות המקדמיות ולאחר קבלת חוו"ד השמאי וחישובי המיסים, נקבע את גובה הכספים שיופקדו בנאמנות עבור תשלום המיסים החלים בעסקה. בעסקת "ברוטו" נותיר בנאמנות את המיסים שחלים על המוכרים מתוך התמורה שמשלם הקונה ובעסקת "נטו" ישלם הקונה בנוסף לתמורה שמועברת למוכרים, גם את המיסים שחלים בעסקה על המוכרים וסכומים אלו יופקדו בנאמנות וישולמו על ידי ב"כ המוכר שישמש כנאמן בחשבון עד לקבלת כל אישורי המיסים.

דמי רכישה - לאור העובדה שרמ"י קובעת את גובה דמי הרכישה לפי השווי של הקרקע במועד הוצאת השומה ולא למועד העסקה, יש לבקש מהשמאי לתת הערכה לגובה דמי הרכישה שיחולו במועד מאוחר כשנתיים ממועד העסקה ובהתאם לכך נקבע את גובה כספי הנאמנות.        

במקרים בהם הצדדים מסכימים כי דמי הרכישה ישולמו עם קבלת השובר לדמי רכישה מרמ"י ולאור כך שהשומה תומצא במועד מאוחר של כשנה וחצי ואולי יותר ממועד החתימה על ההסכם, יש לקבוע בהסכם כי גם לאחר שהקונה ישלם למוכר את מלוא התמורה נטו, נמסרת חזקה פורמאלית בלבד וכי החזקה הסופית תימסר רק לאחר שיתקבלו כל אישורי המיסים בגין התשלומים שחב בהם הקונה בעסקה.

במקרים אחרונים בהם טיפלנו במסגרת הליכי גישור, עלה כי עוה"ד שמייצגים קונים בעסקאות נטו וקיבלו על עצמם לבצע את הדיווחים לרשויות, לא דיווחו על העסקה לרמ"י בכדי לאחר את מועד תשלום דמי הרכישה וכאשר המוכרים חייבו את ב"כ הקונים לבצע את הדיווח, לאחר שהתגלתה למוכרים "התקלה", גובה דמי הרכישה האמיר והקונים לא יכלו לשלם אותם וכתוצאה מכך העסקה התבטלה וגרמה להוצאות ניכרות לצדדים.

במקרים בהם מבוצעת עסקת מכר של נחלה או משק עזר בעסקת "נטו" והוסכם כי דמי הרכישה בנחלות או דמי ההיוון במשקי עזר, ישולמו עם קבלת השובר מרמ"י ולא יופקדו בנאמנות במועד תשלום יתרת התמורה, יש לקבוע בהסכם כי ב"כ המוכר יהא הנאמן בחשבון הנאמנות וכן יבצע את הדיווח לרמ"י וידאג לכך שתתקבל שומה בהקדם. בנוסף ,יש לקבוע בהסכם, כי הנאמן ישלם את השומה הראשונה שתתקבל מרמ"י והשגה ככל ויידרש, תוגש במקביל לתשלום השומה, על מנת לסיים בהקדם את העסקה ואת העברת הזכויות ע"ש הקונה.

המלצה - לאור הסיכונים הכרוכים בדחיית תשלום דמי הרכישה/דמי ההיוון בעסקאות נטו למועד קבלת השומה והחשיפה שנוצרת למוכרים כתוצאה מכך ובעקבות מקרים אחרונים בהם הקונים לא שילמו במועד את דמי הרכישה/דמי ההיוון למרות התחייבות חוזית, העדיפות היא שדמי הרכישה/דמי ההיוון יופקדו במועד מסירת החזקה, בחשבון המיסים שמנוהל על ידי ב"כ המוכרים. ה"תקלות" שמתוארות לעיל, הביאו לכך שהצדדים הגיעו להליך משפטי שהתרחש שנתיים לאחר מסירת החזקה, כאשר המוכרים היו בטוחים שהעסקה "מאחוריהם" ואף באחד המקרים דובר ביורשים "שירשו" את ההליך המשפטי לאחר שהעסקה בוצעה על ידי אביהם שנפטר במהלך הדרך וכמובן שנגרמה להם עוגמת נפש רבה והוצאות.

יפויי כח - במקרים בהם למרות ההמלצה שלא לדחות את תשלום דמי הרכישה/דמי ההיוון, מבוצעת עסקה במסגרתה הקונה מתחייב לשלם את התשלום לרמ"י במועד קבלת השומה, יש לערוך שני יפויי כח, יפוי כח להעברת זכויות שיימסר לב"כ הקונה רק לאחר שישולמו מלוא המיסים כולל התשלום לרמ"י ויפוי כח לטיפול מול הרשויות שיימסר במועד החתימה על ההסכם לב"כ הקונה על מנת שידווח על העסקה לרשות המיסים וכן לרמ"י, לאחר שיתקיים התנאי המתלה (קבלת הקונה כחבר אגודה) וכן ידווח לרשות המקומית על מנת לקבל אישורים מוניציפאליים. בשום אופן אין למסור לקונה יפוי כח להעברת זכויות אלא לאחר שישולמו מלוא התשלומים בהם הוא התחייב בהסכם המכר בעסקת נטו!!!

מס רכישה על דמי רכישה - גובה מס הרכישה בגין דמי הרכישה עומד על סך של 6% מגובה דמי הרכישה ועל כן, ככל שדמי הרכישה יהיו גבוהים כך מס הרכישה יגדל בהתאם. מס הרכישה על דמי הרכישה משולם בתוך 60 יום ממועד קבלת מכתב אישור עסקה מרמ"י והדיווח לרשות המיסים מבוצע בתוך 30 ימים ממועד מכתב אישור עסקה. בעסקאות "נטו" יש להפקיד בנאמנות את מס הרכישה על דמי הרכישה.

היטל השבחה - בעסקת "ברוטו" היטל ההשבחה משולם על ידי המוכרים ובעסקת "נטו" על ידי הקונים. במסגרת השומה שנקבל בטרם ביצוע העסקה, יבחן השמאי את גובה היטל ההשבחה ובהתאם לכך מופקדים כספי נאמנות עבור היטל השבחה. גובה היטל ההשבחה מושפע מהתב"ע שמאושרת בעת ביצוע העסקה ויש לשים לב היטב לכך שגובה היטל ההשבחה עולה באופן משמעותי לאחר אישור תב"ע ליחידה שלישית בחלקת המגורים. לאור העובדה כי הקונים הם אלו שנהנים מהיחידה השלישית, נוצר מצב שבו המוכרים משלמים היטל השבחה גבוהה בעוד הקונה הוא זה שנהנה מבנייה של יחידה שלישית. במקומות בהם אושרה תב"ע ליחידה שלישית נוכל לראות עליית של מאה אחוז ויותר בהיטל ההשבחה שמשולם במסגרת מכירה ובמקרים בהם מדובר בעסקת פיצול ומכירה של המגרש השני עליו נבנית היחידה השלישית, היטל ההשבחה מגיע לסך של פי 2 ואף פי 3 מזה המשולם עבור המגרש הראשון שיפוצל עליו בנוי הבית השני - לפיכך, יש לבחון היטב את גובה היטל ההשבחה החל בעסקה ובהתאם לכך לקבוע את התמורה וכאשר מדובר בעסקת "נטו" יש להפקיד בנאמנות את הסך הדרוש לכיסוי החבות החלה על המוכרים ומשולמת על ידי הקונים.

נשים לב, כי במקרים רבים התב"ע ליחידה שלישית עדיין לא אושרה במועד החתימה על הסכם המכר והיא עשויה לקבל תוקף לאחר מועד החתימה על ההסכם, כאשר היטל ההשבחה בגין תוכניות שאושרו לאחר מועד החתימה על הסכם המכר, חל על הקונים ולא על המוכרים.

בפועל, אגודות רבות ומועצות פועלות לאישור תוכניות ליחידה שלישית והקונים נדרשים לבצע בדיקה בטרם החתימה על הסכם המכר ולקבל את המידע, מהו השלב שבו נמצאת התב"ע ליחידה שלישית ובהתאם לכך לבחון את ההוצאות שיחולו עליהם במסגרת העסקה (כאשר מדובר בעסקת נטו וגם בברוטו).

קונה שישלם תמורה בגין נחלה כאשר עדיין לא אושרה תב"ע ליחידה שלישית, יישא בתשלום היטל ההשבחה לאחר אישור התב"ע כאשר הוא יבקש לקבל היתר בניה ליחידה שלישית ו/או לבצע פיצול של מגרשים מהנחלה.

"הפרוייקט המשפחתי" - סוגיית היטל ההשבחה בגין פיצול מגרש שני ושלישי בנחלות עולה פעמים רבות בעת ביצוע "הפרוייקט המשפחתי" כאשר אנו פוגשים משפחה והילדים מבקשים כבר כיום לבנות את היחידה השניה והשלישית וכן לבצע פיצול של מגרשים מהנחלה.

במקרים אלה אנו נעזרים בשמאי שבוחן את שווי הברוטו והנטו של כל אחד מהמגרשים שיפוצלו מהנחלה ובהתאם להוצאות שיוצאו בגין הפיצול, אנו מבצעים חלוקה שוויונית של ההוצאות בגין בניה ופיצול מגרשים.

המטרה היא להביא לכך שהילד שבונה את הבית השלישי ומפצל את המגרש ונושא בהוצאות גבוהות מאלו שיישא הילד שיבנה את הבית השני ויפצל את המגרש, יקבל איזון כספי מהילד שבונה את הבית השני, כך שכל אחד מהם יישא בהוצאות שוות. בחינה מסוג זה יש לבצע גם כאשר מבצעים חלוקת עיזבון ומבקשים לחלק את הנחלה בין היורשים כך שאחד יקבל נחלה מפוצלת ושניים יקבלו מגרשים שיפוצלו מהנחלה. האיזון הכלכלי יביא לכך שבכסף ובשווה כסף כל אחד מהיורשים יקבל חלק שווה בנחלה.

מס שבח ומס רכישה - כידוע, להגדרת "דירת מגורים" יש חשיבות רבה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כך, לעניין מס רכישה, נכס העונה להגדרת "דירת מגורים" ייהנה ממדרגות מס רכישה של דירה יחידה או לחילופין יישא בתשלום מס רכישה גבוה לפי מדרגות של דירה לא יחידה, ככל ודירת המגורים אינה דירה יחידה שלו. 

חשוב להבהיר, כי רק נכס שהוא בבסיסו "דירת מגורים" ייהנה מהזכאות לפטור ממס שבח או מהזכאות לליניאריות מוטבת (שיש בה כדי להפחית משמעותית את גובה מס השבח) בעוד שאם הנכס לא יענה להגדרת "דירת מגורים", מכירתו תהא חייבת במס שבח מלא.

ע"א 1073/20 מנהל מס שבח תל אביב נ' שינל ומרינה שטיין (להלן: "פס"ד שטיין") - בפס"ד שטיין שהתקבל לאחרונה בבית המשפט העליון עלתה שאלה חשובה והיא - האם נכס שיש בו את כל המתקנים הנדרשים לשימוש לדירת מגורים (מקלחת, מטבח שירותים, חדרי שינה) ומשמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו אינו מותר לפי ייעוד של הנכס לפי דיני התכנון והבניה, הוא בבחינת "דירת מגורים" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ?  

בכדי שנוכל להבין את תוצאת פסק הדין שמשפיעה על תכנון המס בביצוע עסקאות מכר "ברוטו" ו"נטו", חשוב שנכיר את עיקרי עובדות המקרה.

בני זוג שרכשו בשנת 1992 נכס בקומת קרקע בבניין בתל אביב שהיה בו את כל המתקנים שיש בדירת מגורים והוא אף שימש בפועל למגורים. על פי היתר הבניה של הנכס ייעודו הוא "מחסן, גרז'" בשטח של כ 55 מ"ר.

לימים בני הזוג מכרו את הנכס וביקשו להחיל את הליניאריות המוטבת בהיות הנכס, לעמדתם, דירת מגורים מזכה. מנהל מיסוי מקרקעין שלל זאת מהטעם שהנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים" הואיל והוא אינו תואם את ייעודו התכנוני (שכאמור הוא "מחסן גרז'") ולא נבנה כדירת מגורים בהתאם להיתר הבניה של הנכס משנת 1945.

בית המשפט העליון פסק, שבכדי שנכס ייחשב כ"דירת מגורים" יש לפרש את ההגדרה כשימוש למגורים כדין, כלומר, שהשימוש תואם את ייעוד הנכס כפי שהוא לפי דיני התכנון והבנייה, ולרבות כקבוע בהיתר הבניה. עם זאת, נפסק גם שדירה שייעודה למגורים (מבחינת היתר הבניה) ושבוצעה בה חריגת בנייה, הכלל הוא שניתן להכיר בה "כדירת מגורים" לצורכי חוק מיסוי מקרקעין.

לעומת זאת, בדירה שהשימוש בה למגורים הוא משגלם את הפרת הדין (בניגוד להיתר הבניה) לא ניתן יהיה לראות בה משום "דירת מגורים" - למעט מקרים חריגים מיוחדים ונדירים.

להלן ציטוט מפסק הדין:
"דומה שדירה שייעודה למגורים ושבוצעה בה חריגת בנייה, אפילו משמעותית, הכלל יהא שניתן להכיר בה כ-"דירת מגורים" שהרי לא חריגת הבנייה היא שהקנתה לדירה את מעמדה כ-"דירת מגורים". לעומת זאת, בדירה שהשימוש בה למגורים הוא שמגלם את הפרת הדין, נראה כי התוצאה תהיה, למעט חריגים מיוחדים ונדירים, שלא ניתן לראות בה משום "דירת מגורים", שהרי הכרה בה ככזו יוצרת את הניגוד הבוטה לעקרון שלטון החוק ול-"פגיעה מהותית בתקנת הציבור".        

ההכרעה בתיק לאור הנסיבות הנדירות:  

"בנסיבות דנן השימוש למגורים הוא הוא שמנוגד לדין כך שהכרה בזכותם של המשיבים לפטור, יהיה בה את אותו ניגוד ישיר לעקרון שלטון החוק. יחד עם זאת, התקבצו בעניינם של המשיבים כל הנסיבות המפורטות להלן, במצטבר: 

• הנכס ממוקם באיזור מגורים מובהק ומצוי בבניין המשמש למגורים.
• הנכס משמש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה, תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ללא כל ספק. לאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים.
•  יש בסיס לסבור כי המשיבים, בעת שרכשו את הנכס בשנת 1992, היו תמי לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הינו שלא כדין.
• המשיבים גם שילמו, בעת שרכשו את הנכס, מס רכישה בהתאם למתחייב ברכישת "דירת מגורים"
• יש בסיס לסבור כי המשיבים, לאורך כל השנים בהן נעשה שימוש בנכס למגורים ועד לשנת 2012, האמינו בתום לב כי השימוש במגורים הינו כדין. המשיבים אף שילמו ארנונה בהתאם לתעריף הרלבנטי לדירות מגורים.
• כעולה מהראיות שהוגשו לנו, לאחר הדיון ובהתאם לרשות שניתנה, קיימת טענה של ממש (אם כי כזו שלא הוכחה) כי ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים וזאת אף בלא צורך בעריכת שינויים בה או בניוד זכויות

לדעתי, נסיבות אלו, במצטבר, יש בהן כדי לגבש את אותו חריג, שלגישתי אמור להיות נדיר, של הצדקה למתן הפטור ל-"דירת מגורים מזכה" למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין"

השפעות פסק הדין על עסקאות ברוטו ונטו בנחלות ומשקי עזר -

יישום הכללים הללו על נחלות ומשקי עזר מביא למסקנות הבאות:

• מבנים חקלאיים שהוסבו למגורים (ללא היתר) ונמצאים בשטח החקלאי או מחוץ לחלקת המגורים (המשבצת הצהובה), הרי שאלו מקרים מובהקים שלא יכירו בהם "כדירת מגורים.
• מבנים שנבנו בחלקת המגורים בהיתר בניה אולם הוסיפו להם שטחים ללא היתר בניה, הרי שתוספת הבניה ללא היתר לא תשלול את הנכס מהיותו "דירת מגורים".
• במקרים בהם בחלקת המגורים נבנה בית מגורים ללא היתר - אז ככלל לא יכירו בו כדירת מגורים, אולם יש לבחון האם ניתן להכשיר אותו מבחינה תכנונית, וככל והדבר ניתן אז יתכן ורשויות המס יכירו בו "כדירת מגורים" והדבר תלוי בנסיבות של כל מקרה.
• במקרים בהם מתבצעות עסקאות מכר (ברוטו או נטו) יש לשים לב כי כאשר לא יינתן פטור לדירת מגורים או פטור ליניארי גובה המס יאמיר ובהתאם לכך תושפע היתרה נטו שתיוותר בידי המוכרים. בעסקת נטו יש להתייחס לכך בעת קביעת גובה כספי הנאמנות וככל ויש ספק נותיר את הסכום הגבוהה שמגלם את האפשרות שלא יינתן פטור וככל ותיוותר יתרה בסיום העסקה היא תושב לקונה.
• במקרים בהם הוסבו מבנים למגורים בהתאם לתקנות התכנון והבניה (פטור מהיתר לעבודה או שימוש במבני מגורים זמניים באזורים כפריים), התשנ"א – 1991 וכיום משמשים למגורים למרות שמשנת 2004 מדובר בשימוש חורג ולא הוצא בגינם היתר בניה, רשות המיסים לא תכיר במבנה לצורך פטור ממס שבח ויש להסדיר את המבנה ככל וניתן בטרם ביצוע העסקה.
• ביצוע עסקת מכר כאשר קיימת חריגת בניה, תשית חיוב בתשלום דמי שימוש לרמ"י, בנוסף לחיוב גבוה מהמצופה במס שבח ויש להתייחס לכך בחוו"ד השמאי שנתקבל בטרם ביצוע העסקה ובהתאם לכך בהפקדת כספי הנאמנות.

 תכנון מס בחלוקת עיזבון בין יורשים:

העיקרון בחלוקת עיזבון בין יורשים הוא "זה נהנה וזה לא חסר". המטרה היא להותיר את היורשים עם אותו סכום בכסף ובשווה כסף בהתאם למקרה של מכירת הנחלה לצד ג'. לאור העובדה שבמכירת נחלה חבויות המס הכוללות עומדות על 50% ויותר, יש יתרון בחלוקה של הנחלה בין היורשים באמצעות פיצול מגרשים על מנת להפחית את חבויות המס שחלות בגין "איזון חיצוני" בין היורשים (פיצוי באמצעות כספים מחוץ לעיזבון).

חלוקת עיזבון בין יורשים יוצרת פעמים רבות קושי לאור כך שהחישוב הוא על בסיס נטו ולא על בסיס ברוטו. בהליכי גישור בין יורשים עולות פעמים רבות טענות מצד היורשים שמקבלים את הפיצוי ביחס לכך שהיורש המפצה משלם על בסיס נטו ולא על בסיס ברוטו. הטענה הרווחת מצד היורשים המוכרים, היא שהיורש המפצה לא מתכוון למכור את הנחלה אז מדוע צריך לתת לו "הנחה" כך שהוא ישלם את החלקים מתוך שווי הנטו.

ההסבר הטוב ביותר שניתן לתת במקרים אלה הוא, שהיורש המפצה משלם את התמורה בהתאם לשווי שוק של נחלה "מהוונת" בעוד שהוא מקבל נחלה מבלי שבוצע "היוון" כלומר לא שולמו "דמי רכישה" בגינה ועל כן ברור שהשווי שלה לצורך הפיצוי נמוך בהרבה משווי שקונה צד ג' היה משלם עבורה.

במסגרת חלוקת עיזבון רמ"י מקנה אפשרות לדחות את תשלום דמי הרכישה כך שבעסקה משולמים מס שבח, מס רכישה והיטל השבחה. היורש המפצה ייוותר עם החיוב בדמי הרכישה והוא יידרש לשלם עבור ביצוע פעולות בנחלה מעבר לבנייה של שתי יחידות בשטח של 160 מ"ר כ"א, כאשר הוא יבקש להגדיל זכויות בניה, לבנות בית שלישי, לבצע פיצול של מגרשים, למכור וכו'.

דרך יעילה שמצאנו לצורך "תכנון מס" במסגרת חלוקת עיזבון של נחלה כאשר לא קיימת צוואה ואף כאשר קיימת צוואה מהדור הישן שלא מתוכננת מס, היא לבצע חלוקה באמצעות פיצול של מגרשים מהנחלה. גם במקרים בהם בעת ביצוע החלוקה של העיזבון לא קיימת בתב"ע אפשרות לבניית בית שלישי, ניתן לבצע חלוקה בין שלושה יורשים ולהקנות זכות לשניים לפצל מגרשים, כאשר אחד היורשים ימתין לאישור הבית השלישי ושווי חלקו יתחשב בכך שהוא לא בונה בשלב  זה אלא ממתין לאישור התב"ע.

לאור כך שבחלוקת עיזבון בין יורשים אנו מקנים זכויות לשניים לקבל מגרשים שיפוצלו מהנחלה, הדבר נחשב כ"איזון פנימי" בנכסי העיזבון ולא חלה חבות במס בגין החלוקה, ככל והשווי של המגרשים "ברוטו" קרוב לשווי חלקו של היורש שמקבל את המגרש מתוך הנחלה המלאה. נבהיר בעניין זה, כי בהתאם להוראת ביצוע של מיסוי מקרקעין, אין חובה כי תהיה חלוקה מדויקת של השווי במקרה זה ככל וניתן להסביר את החלוקה ואת ההיגיון הכלכלי שעומד מאחוריה. 

נזכיר חבויות המס שמתוארות ברשימה זו לעיל, בגין כספים שמשולמים מחוץ לעיזבון, נגזרות משווי ברוטו של החלקים שמיוחסים לכל יורש שמקבל את הפיצוי ולא משווי נטו לפיו מבוצעת החלוקה בין היורשים.

החבות במס שבח תושפע גם בחלוקת עיזבון מהבנוי בנחלה וכן מחריגות בניה ושימושים חורגים במבנים בנחלה. יש לבחון היטב את המצב התכנוני בטרם ביצוע העסקה על מנת לצמצם קנסות וחבויות מס. בנוסף יש לבחון את השימושים הלא מוסדרים גם לצורך החיוב שתדרוש רמ"י בגין דמי שימוש ולבצע הסדרה בטרם ביצוע העסקה והדיווח לרמ"י.

בכדי להמחיש את ההבדלים בחבויות המס שחלות על יורשים במסגרת חלוקת עיזבון כאשר יורש אחד רוכש את הזכויות ומפצה מהון עצמי למול עסקה שבה אנו מבצעים חלוקת עיזבון באמצעות פיצול מגרשים נביא את הדוגמא הבאה.

העובדות:

ארבעה יורשים שירשו נחלה בשרון בחנו בשלב ראשון את האפשרות לביצוע עסקה של "חלוקת עיזבון" על מנת שאחד מהם ירכוש את הזכויות מהיורשים האחרים או ביצוע חלוקה באמצעות פיצול מגרשים ופיצוי כספי של יורש אחד.

השמאי בחן את מספר האפשרויות לביצוע עסקת חלוקת עיזבון בין היורשים, כלהלן:

נחלה מלאה -    
שווי ברוטו - 10,000,000 ₪         
דמי רכישה ודמי הסכמה - 4,100,000 ₪   
מס רכישה על דמי רכישה - 250,000 ₪    
מס שבח - 700,000 ₪    
היטל השבחה - 200,000 ₪         
נטו - 4,750,000 ₪        
1/4 מנטו - 1,187,500 ₪ 
סה"כ פיצוי בנטו 3/4 - 3,562,000 ₪        
סה"כ מיסוי בגין הפיצוי - מס שבח מס רכישה והיטל השבחה (משולם על ידי היורש הרוכש) -   2,000,000 ₪

סה"כ פיצוי + מיסוי – 5,562,000 ₪

נחלה מפוצלת 2 מגרשים -

שווי ברוטו נחלה מפוצלת (2 מגרשים) - 5,000,000 ₪         
דמי רכישה - 2,100,000 ₪          
מס רכישה על דמי רכישה - 130,000 ₪    
מס שבח - 300,000 ₪     
היטל השבחה - 200,000 ₪         
שווי נטו - 2,270,000 ₪

מגרש ראשון פנוי מפוצל 350 מ"ר -

שווי ברוטו - 3,000,000 ₪          
דמי היוון 900,000 ₪     
מס רכישה על דמי היוון – 54,000 ₪        
היטל השבחה – 300,000 ₪        
מס שבח – 400,000 ₪    
נלוות (אדריכל, מודד, שמאי, עו"ד) - 150,000 ₪   
שווי נטו - 1,200,000 ₪ (מעוגל) 

מגרש שני פנוי מפוצל 350 מ"ר -

שווי ברוטו - 3,000,000 ₪          
דמי היוון - 1,100,000 ₪
מס רכישה על דמי היוון - 66,000 ₪         
היטל השבחה - 700,000 ₪         
מס שבח - 250,000 ₪     
נלוות (אדריכל, מודד, שמאי, עו"ד) - 150,000 ₪   
שווי נטו - 730,000 ₪ (מעוגל)    

סה"כ שווי נכסים נטו - 2,270,000 ₪ + 1,200,000 ₪ + 730,000 ₪ = 4,200,000 ₪

1/4 משווי כלל נכסים - 1,050,000 ₪ (מעוגל).

קרן איזון -       
נחלה משלם - 1,220,000 ₪ + 500,000 ₪ מס שבח ומס רכישה - סה"כ = 1,720,000 ₪

מגרש ראשון משלם - 150,000 ₪ + משלם את עלויות הפיצול - דמי היוון + מס רכישה על דמי היוון + היטל השבחה = 1,254,000 ₪ - בתזרים ישלם 1,400,000 ₪.

מגרש שני מקבל - 320,000 ₪ + משלם את עלויות הפיצול - דמי היוון + מס רכישה על דמי היוון + היטל השבחה - 1,866,000 ₪ - בתזרים ישלם 1,546,000 ₪.

יורש רביעי מקבל - 1,050,000 ₪

תהליך עבודה - הוצאה לפועל של חלוקת העיזבון:

מערכת ההסכמים:

• בסיום תהליך הבדיקות המקדמיות החליטו היורשים לבצע את החלוקה באמצעות פיצול של 2 מגרשים ופיצוי של אחד היורשים בהתאם לדוגמא שלעיל.
• לאור העובדה שלא ניתן לרשום נחלה ע"ש שלושה יורשים נדרשנו לחתום על הסכם נאמנות בין שלושת היורשים בו נקבע כי היורש שירשם כבעל הזכויות בנחלה יחזיק בנאמנות עבור שני יורשים את המגרשים.
• נחתם בנוסף הסכם חלוקת עיזבון שקבע את הוראות החלוקה כפי שהוסברו, כאשר היורש הרביעי קיבל את הפיצוי הכספי.

דיווח לרשויות:

• לאחר החתימה על הסכם חלוקת עיזבון והסכם נאמנות, בוצע דיווח לרשות המיסים ולאחר שהיורש שמקבל את הנחלה התקבל כחבר אגודה, בוצע דיווח לרמ"י.
• שולמו שומות עצמיות למס שבח ומס רכישה בתוך 60 יום ולאחר שהתקבלו שומות מרשות המיסים נוהלו השגות ובסיום התהליך התקבלו אישורי מיסים סופיים.
• בוצע דיווח לרשות המקומית על מנת לקבל אישורים מוניציפאליים ושולם היטל השבחה.
• הזכויות בנחלה עברו ע"ש היורש לאחר כשנה.

תב"ע ותצ"ר:

• במקביל לתהליך העברת הזכויות ע"ש היורש שמקבל את הנחלה, התחלנו בהליך תב"ע לפיצול של שני מגרשים מהנחלה (נבהיר בעניין זה כי בעמק חפר קיימת החלטה שמאפשרת ביצוע תב"ע נקודתית לבית שלישי ולפיצול מגרשים ואילו במושבים אחרים במרכז הארץ ובמחוז צפון לא ניתן להגיש תב"ע פרטנית לבית שלישי אלא לאחר אישור תב"ע למושב).
• בסיום התהליך התכנוני, התב"ע לפיצול תקבל תוקף וכן יאושר תצ"ר במסגרתו יירשמו שני המגרשים והנחלה בנפרד ובשלמות בטאבו.

יישום ההחלטה בפרק משנה 8.3 סימן ז':

• מיד לאחר שהזכויות בנחלה נרשמו ע"ש היורש, התחלנו בעבודה מול רמ"י ליישום ההחלטה בפרק משנה 8.3 סימן ז' וביקשנו לקבל שומות למסלול דמי חכירה (3.75% + מע"מ) ומסלול דמי רכישה (33% + מע"מ).
• לאחר כשנה וחצי קיבלנו שתי שומות - שומה לדמי כניסה 3.75% + מע"מ ושומה לדמי רכישה 33% + מע"מ.
• היורשים החליטו בהסכמה לפעול במסלול "דמי רכישה" וחילקו ביניהם את התמורה בגין דמי הרכישה לפי השווי שכל אחד קיבל בהתאם לשומה שפורטה לעיל, שקבעה את החלוקה הבאה:           
  נחלה - 54%      
  מגרש ראשון - 28%       
  מגרש שני - 18%
• התקבל מכתב אישור עסקה ושובר לתשלום דמי רכישה ששולם על ידי היורשים בהתאם לחלוקה שלעיל.
• יש לשים לב - כי עד לאחר תשלום שומה לדמי רכישה לא ניתן להגיש בקשות להיתרי בניה לאור כך שהנחלה רשומה ע"ש המורישים. בעסקאות מכר גם כאשר המכירה מבוצעת על ידי בעלי הזכויות, רמ"י לא תחתום על הבקשה להיתר בניה עד לתשלום השומה לדמי רכישה.

השלב הקנייני של עסקאות הפיצול:

• בשלב הבא (לאחר שאושרו תב"ע ותצ"ר), תוגש לרמ"י בקשה על ידי היורש שנרשם כבעל הזכויות בנחלה, לבצע את העסקאות במגרשים המפוצלים ע"ש שני היורשים. לאור כך ששולמה שומה לדמי רכישה לא יידרש תשלום דמי היוון בגין פיצול המגרשים בשלב זה ותהליך אישור העסקה יהא קצר יותר (במאמר נפרד נסביר את ההבדלים בעלויות הפיצול במסלול דמי חכירה למול מסלול דמי רכישה).
• לאחר שנקבל מכתבי אישור עסקה ביחס למגרשים המפוצלים נדווח לרשות המיסים על העברה מנאמן לנהנה - ככל והתהליך של הנאמנות בוצע בהתאם לכללים לא יחול חיוב בהעברה מנאמן לנהנה.
• יתקבלו הסכמי חכירה נפרדים לנחלה ולמגרשים ולאחר שנקבל את אישורי המיסים כולל אישורים מוניציפאליים נגיש את כל המסמכים לרישום.
• בסיום התהליך נקבל שלושה נסחי טאבו נפרדים עבור המגרשים והנחלה.

אנו מאחלים חודש טוב וחנוכה שמח לכל בית ישראל!